關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)民事責(zé)任的探討

　　不實(shí)驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)到自己所作的驗(yàn)資報(bào)告可能與真實(shí)不相符，但由于疏忽大意沒(méi)有預(yù)見(jiàn)到或雖然預(yù)見(jiàn)到了，但出于輕信等原因使驗(yàn)資報(bào)告與真實(shí)情況不相符的行為。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上沒(méi)有故意，造成不實(shí)的原因在于過(guò)失，但法律還是將此認(rèn)定為違法行為。如何從理性的、法律的角度，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)的民事責(zé)任問(wèn)題，對(duì)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉訴案件的發(fā)生都大有裨益。

　　一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所因驗(yàn)資不實(shí)承擔(dān)民事責(zé)任的基本法理

　　目前，因企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證不實(shí)的涉訴案件，絕大部分是由于商品購(gòu)銷(xiāo)的購(gòu)貨方、資金借貸糾紛的債務(wù)人未能清償貨款或借款，也有部分系借貸糾紛中的擔(dān)保單位未履行擔(dān)保義務(wù)，還有部分系經(jīng)濟(jì)糾紛中侵權(quán)一方的組建單位未履行出資義務(wù)所造成。即因注冊(cè)資本驗(yàn)證不實(shí)而涉訴的案件，涉及到購(gòu)貨人、借款人、擔(dān)保人以及出資組建單位等。從內(nèi)在邏輯上看，債權(quán)人的損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不實(shí)驗(yàn)資并不存在直接或間接的因果關(guān)系。其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告僅供工商部門(mén)辦理工商注冊(cè)登記之用，并不能說(shuō)明債務(wù)人的償債能力。設(shè)立時(shí)注冊(cè)資本如數(shù)到位的企業(yè)，因經(jīng)營(yíng)管理不善或市場(chǎng)變化等因素，無(wú)力償債甚至破產(chǎn)的也為數(shù)不少。其二，我國(guó)法律明確規(guī)定，出資人有依法履行足額出資的義務(wù)。如果出資人沒(méi)有履行出資義務(wù)或出資金額沒(méi)有達(dá)到企業(yè)注冊(cè)登記時(shí)規(guī)定的注冊(cè)資本金額，不論何時(shí)何地，只要企業(yè)法人尚未終止清算，出資人都不能解除履行足額出資的義務(wù)。如果債務(wù)人不能履行清償債務(wù)的義務(wù)，債權(quán)人可以通過(guò)法律訴訟或其他途徑，要求出資人履行出資義務(wù)。因此，目前無(wú)論是借貸糾紛還是購(gòu)銷(xiāo)糾紛中，只要出資人沒(méi)有出資或出資不足，判令出資人對(duì)上述債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任，是有法律依據(jù)的，也是國(guó)家依法維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的必要手段。因此，出資人未依法履行出資義務(wù)，并不與借貸糾紛、購(gòu)銷(xiāo)糾紛的債權(quán)人的損失存在因果關(guān)系，而是由于出資人的出資不足影響了債務(wù)人清償債務(wù)的能力。通過(guò)法律訴訟判令出資人承擔(dān)清償責(zé)任，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)法律的國(guó)家強(qiáng)制力強(qiáng)制出資人履行出資義務(wù)，以彌補(bǔ)債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因驗(yàn)資不實(shí)而承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任的緣由，是在出資人未履行出資義務(wù)、依法承擔(dān)清償責(zé)任后債權(quán)人的合法權(quán)益仍得不到保障的前提下，通過(guò)法律途徑強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)出資人未能履行出資責(zé)任的一種補(bǔ)充，并不與債權(quán)人的損失存在因果關(guān)系。筆者認(rèn)為，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)而判令會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任，與現(xiàn)行法律中的過(guò)錯(cuò)原則、因果關(guān)系原則的精神不相一致。因驗(yàn)資不實(shí)而判令注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，必須基于以下原則：一是驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資中存在過(guò)錯(cuò)；三是債務(wù)人不能清償債務(wù)而涉訴；四是出資人未履行出資義務(wù)而承擔(dān)清償責(zé)任后，債權(quán)人的合法權(quán)益仍得不到保障。

　　二、企業(yè)以歷年經(jīng)營(yíng)積累充實(shí)注冊(cè)資本后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)民事責(zé)任是否可以免除

　　企業(yè)設(shè)立時(shí)注冊(cè)資本不實(shí)，但經(jīng)過(guò)若干年的發(fā)展可能積累了相當(dāng)于甚至超過(guò)注冊(cè)資本的凈資產(chǎn)。按照現(xiàn)行法律法規(guī)，企業(yè)可以以積累轉(zhuǎn)增資本，但前提是出資者已履行了出資義務(wù)。如果出資者沒(méi)有履行出資義務(wù)，即使企業(yè)經(jīng)過(guò)若干年的經(jīng)營(yíng)形成了一定的積累，嚴(yán)格地說(shuō)，那也應(yīng)當(dāng)是債權(quán)人的權(quán)益。當(dāng)然，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好，能依法清償債務(wù)，出資人一般也不會(huì)因未履行出資義務(wù)而涉訴。但是如果企業(yè)以歷年積累充實(shí)注冊(cè)資本后，屆時(shí)又不能清償?shù)狡趥鶆?wù)而引起法律訴訟的，出資人仍應(yīng)承擔(dān)因未履行出資義務(wù)相應(yīng)的清償責(zé)任。例如某企業(yè)注冊(cè)資本100萬(wàn)元，系虛假出資，經(jīng)營(yíng)若干年后，形成凈資產(chǎn)150萬(wàn)元，出資人為了規(guī)避因虛假出資需承擔(dān)的民事責(zé)任，以凈資產(chǎn)充實(shí)注冊(cè)資本100萬(wàn)元。從表象看，企業(yè)的注冊(cè)資本是足額到位了，但實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有因上述注冊(cè)資本的充實(shí)而改變企業(yè)償還債務(wù)的能力，無(wú)非是凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。再說(shuō)，在企業(yè)終止清算結(jié)束前，作為虛假出資的出資人，并沒(méi)有權(quán)利對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)處置。一旦企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，出資人仍不能解脫其虛假出資應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。同樣，作為提供不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也很難通過(guò)上述注冊(cè)資本的充實(shí)而減輕或免除應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不實(shí)驗(yàn)資應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，是否可因企業(yè)已經(jīng)過(guò)年報(bào)審計(jì)而發(fā)生轉(zhuǎn)移或減輕

　　企業(yè)注冊(cè)資本不實(shí)在會(huì)計(jì)核算上存在以下幾種形式：一是企業(yè)賬戶記載與會(huì)計(jì)報(bào)表披露的實(shí)收資本金額，真實(shí)地反映了企業(yè)注冊(cè)資本的實(shí)際情況；二是企業(yè)注冊(cè)資本不實(shí)，但企業(yè)的賬戶記載及會(huì)計(jì)報(bào)表披露的實(shí)收資本已如數(shù)到位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查企業(yè)年度報(bào)表時(shí)，無(wú)論實(shí)收資本賬戶記載及會(huì)計(jì)報(bào)表披露金額是否與企業(yè)注冊(cè)資本一致，都必須實(shí)施審計(jì)程序，確認(rèn)賬戶記載及會(huì)計(jì)報(bào)表披露的實(shí)收資本的真實(shí)性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，是否因年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)過(guò)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而發(fā)生轉(zhuǎn)移，必須視具體情況而定。如果企業(yè)注冊(cè)資本不實(shí)，且賬戶記載與會(huì)計(jì)報(bào)表已做了如實(shí)披露，承擔(dān)年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)注冊(cè)資本不實(shí)情形做了披露，出具了適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則不能因年報(bào)已經(jīng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而轉(zhuǎn)移民事責(zé)任；如果企業(yè)注冊(cè)資本不實(shí)，但賬戶記載及會(huì)計(jì)報(bào)表披露的實(shí)收資本已如數(shù)到位，承辦年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)審計(jì)要求企業(yè)做出調(diào)整，企業(yè)拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，同樣不能因年報(bào)已審計(jì)而轉(zhuǎn)移驗(yàn)資不實(shí)的民事責(zé)任；如果企業(yè)注冊(cè)資本不實(shí)，企業(yè)賬戶記載及會(huì)計(jì)報(bào)表披露實(shí)收資本已如數(shù)到位，承辦年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此未予發(fā)現(xiàn)或視而不見(jiàn)，則涉及到審計(jì)的真實(shí)性問(wèn)題，一旦利害關(guān)系人利用不實(shí)的審計(jì)報(bào)告作出了錯(cuò)誤的判斷而造成損失，則承辦年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告相應(yīng)的民事責(zé)任。當(dāng)然，審計(jì)責(zé)任不能減輕或免除出資人虛假出資應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。

　　四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)待驗(yàn)資業(yè)務(wù)應(yīng)持的正確態(tài)度

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，這已成為業(yè)內(nèi)人士的共識(shí)，驗(yàn)資業(yè)務(wù)具有較高的風(fēng)險(xiǎn)也是不爭(zhēng)的事實(shí)。但是，我們不能因噎廢食，作為一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)在保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的同時(shí)，增強(qiáng)判斷風(fēng)險(xiǎn)、化解風(fēng)險(xiǎn)的能力。風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、質(zhì)量意識(shí)應(yīng)貫穿于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的全過(guò)程，貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有的審計(jì)、驗(yàn)資、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)執(zhí)業(yè)生涯。